Los delitos fiscales a lo largo del tiempo han generado importantes debates dogmáticos y constitucionales, uno de estos es el que hoy pongo a su consideración.
El artículo 108 del Código Fiscal de la Federación establece que comete ese delito quien “mediante engaños o aprovechamientos de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal”.
De tal manera que resulta evidente que el “engaño” es un elemento estructural del tipo básico, pues representan el núcleo de materialización de la conducta. Sin embargo, no debe pasar desapercibido que el legislador incorporó diversas hipótesis que lo califica, entre otros supuestos: mediante el uso de documentos falsos, manifestación de datos falsos, simulación de servicios o la declaración de pérdidas inexistentes.
Lo anterior plantea la siguiente interrogante: si el engaño ya forma parte de la estructura del tipo base ¿es constitucionalmente válido calificar la sanción por conductas cuyo contenido material constituyen en su núcleo una manifestación específica del mismo engaño?
El tipo penal de defraudación fiscal previsto en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación contiene como uno de sus medios comisivos al “engaño”. Luego entonces, a través de elemento normativo de valoración cultural, de acuerdo con la Real Academia Española, se define como engaño “falta de verdad en lo que se dice o hace”.
Y es a través de esa conducta es que se podrá lograr un posible resultado consiste en: obtener un beneficio indebido o evitar total o parcialmente el pago de contribuciones.
Así, resulta evidente que el engaño no representa un elemento accesorio o accidental dentro de la descripción típica, sino que constituye su núcleo. Es precisamente esta conducta la que permite distinguir la defraudación fiscal de un simple incumplimiento administrativo.
Sin embargo, al analizar las hipótesis calificativas previstas en el propio artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, surge una problemática constitucional. Particularmente en los incisos a), c), f), g), h), i) y j) que contemplan los siguientes supuestos:
- Uso de documentos falsos
- Manifestar datos falsos para obtener devoluciones indebidas
- Manifestar datos falsos para efectuar compensaciones improcedentes.
- Utilizar datos falsos para acreditar o disminuir contribuciones.
- Declarar pérdidas fiscales inexistentes
- Utilizar esquemas simulados de prestación de servicios especializados o ejecución de obras especializadas.
- Simular la prestación de servicios profesionales independientes.
Estas calificativas tienen un común denominador: su núcleo consiste en una conducta de engaño. Es decir, implican una alteración de la verdad, de tal suerte que, el propio legislador utiliza el engaño para justificar un incremento en la penalidad.
Bajo esa lógica, resulta evidente que conductas como utilizar documentos falsos, declarar pérdidas inexistentes o simular operaciones constituyen manifestaciones concretas del mismo engaño que ya integra el tipo básico de defraudación fiscal.
Ello conduce a una cuestión particularmente delicada desde el punto de vista del derecho penal constitucional: el legislador podría estar sancionando dos veces la misma conducta.
Primero, utiliza el engaño como presupuesto indispensable para la configuración del delito base y, posteriormente, vuelve a emplear expresiones específicas de ese mismo engaño para agravar la pena hasta en una mitad adicional.
La problemática adquiere mayor relevancia si se analiza a la luz del principio non bis in idem, previsto en el artículo 23 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Dicho principio no solamente prohíbe que una persona sea juzgada dos veces por los mismos hechos, sino que también incorpora una prohibición de doble valoración punitiva respecto de una misma circunstancia fáctica.
En términos dogmáticos, ello implica que un mismo elemento constitutivo del delito no puede ser utilizado simultáneamente para integrar el tipo básico y, además, para justificar una agravación de la pena.
De aceptarse lo contrario, se abriría la puerta a una expansión desproporcionada del poder punitivo estatal, pues bastaría con fragmentar artificialmente el contenido del engaño en distintas manifestaciones específicas para incrementar automáticamente las consecuencias penales, aun cuando el desvalor esencial de la conducta permanezca idéntico.
Bajo esa línea argumentativa, la reflexión central que se pretende desarrollar en el presente trabajo consiste en determinar si las calificativas previstas en el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación constituyen auténticas circunstancias que incrementan el injusto penal o si, por el contrario, implican una reiteración normativa del mismo elemento engañoso que ya integra la estructura típica de la defraudación fiscal.
En consecuencia, la pregunta que surge es la siguiente: ¿es constitucionalmente válido calificar la sanción por conductas cuyo contenido material constituyen en su núcleo una manifestación específica del mismo engaño?
El artículo 108 del Código Fiscal de la Federación permite advertir una problemática constitucional y dogmática relevante en torno a la configuración de las calificativas del delito de defraudación fiscal.
A la conclusión a la que arribo es que, en términos dogmáticos, un mismo elemento constitutivo del tipo no debería servir simultáneamente para integrar la conducta típica y para justificar un incremento de punibilidad, por lo tanto, la conducta “engaño” del 108 del Código Fiscal de la Federación no puede subsistir con las calificativas previstas en los incisos incisos a), c), f), g), h), i) y j) del arábigo antes referido.
Pues, por lo expuesto en el presente artículo resulta inconstitucional bajo el principio non bis in idem.
Ricardo Andrés Bejarano Olivares. Abogado postulante en materia penal. Maestria en Juicio Oral y Sistema Penal Acusatorio en el Instituto Nacional de Ciencias Penales, Titulación en trámite.
Contacto: ricardobejarano.abogado@gmail.com
