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¿LA SOLA OMISIÓN DE IMPUESTOS ES PUNIBLE?

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Por: José Carlos Serrano Serrano

Primeramente, hemos de comentar que de conformidad con el propio Código Penal Federal, tenemos lo que se denomina “delitos especiales”, al caso concreto hablaremos de uno de los señalados en el Código Fiscal de la Federación, el cual, en su artículo 92 indica lo siguiente:

“Artículo 92.- La Secretaría de Hacienda y Crédito Público tendrá el carácter de víctima u ofendida en los procedimientos penales y juicios relacionados con delitos previstos en este Código. Los abogados hacendarios podrán actuar como asesores jurídicos dentro de dichos procedimientos.
Para proceder penalmente por los delitos fiscales previstos en este Capítulo, será necesario que previamente la Secretaría de Hacienda y Crédito Público:
I. Formule querella, tratándose de los previstos en los artículos 105, 108, 109, 110, 111, 112 y 114, independientemente del estado en que se encuentre el procedimiento administrativo que en su caso se tenga iniciado.
II. Declare que el Fisco Federal ha sufrido o pudo sufrir perjuicio en lo establecido en los artículos 102, 103 y 115.
III. Formule la declaratoria correspondiente, en los casos de contrabando de mercancías por las que no deban pagarse impuestos y requieran permiso de autoridad competente, o de mercancías de tráfico prohibido.”

En este sentido, la autoridad hacendaria puede determinar un crédito fiscal en razón de la omisión de impuestos internos o al comercio exterior, actualizar dichos impuestos, determinar recargos y multas por la omisión en el pago de los mismos, sin embargo, los hechos que dieron como consecuencia la sola omisión, total o parcial de las gabelas, no necesariamente podría ser una conducta perseguida penalmente.

En razón de lo anterior, es pertinente analizar las conductas establecidas en el Código Fiscal de la Federación, señaladas como defraudación fiscal y su equiparable, para ello, se tiene que con fecha 12 de noviembre de este año 2021, se publicó en el Diario Oficial de la Federación el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, del Código Fiscal de la Federación y otros ordenamientos. Del cual, para el caso que nos ocupa en el presente análisis, al artículo 108 del mencionado código tributario federal se le agregaron los incisos j) y k), para quedar como sigue:

“Artículo 108.- Comete el delito de defraudación fiscal quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.
…
…
El delito de defraudación fiscal se sancionará con las penas siguientes:
I. Con prisión de tres meses a dos años, cuando el monto de lo defraudado no exceda de $1,932,330.00.
II. Con prisión de dos años a cinco años cuando el monto de lo defraudado exceda de $1,932,330.00 pero no de $2,898,490.00.
III. Con prisión de tres años a nueve años cuando el monto de lo defraudado fuere mayor de $2,898,490.00.
…
…
El delito de defraudación fiscal y los previstos en el artículo 109 de este Código, serán calificados cuando se originen por:
a).- Usar documentos falsos.
b).- Omitir reiteradamente la expedición de comprobantes por las actividades que se realicen, siempre que las disposiciones fiscales establezcan la obligación de expedirlos. Se entiende que existe una conducta reiterada cuando durante un período de cinco años el contribuyente haya sido sancionado por esa conducta la segunda o posteriores veces.
c).- Manifestar datos falsos para obtener de la autoridad fiscal la devolución de contribuciones que no le correspondan.
d).- No llevar los sistemas o registros contables a que se esté obligado conforme a las disposiciones fiscales o asentar datos falsos en dichos sistemas o registros.
e) Omitir contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas.
f) Manifestar datos falsos para realizar la compensación de contribuciones que no le correspondan. g) Utilizar datos falsos para acreditar o disminuir contribuciones.
h) Declarar pérdidas fiscales inexistentes.
i) Utilizar esquemas simulados de prestación de servicios especializados o la ejecución de obras especializadas, descritas en el artículo 15-D, penúltimo párrafo, de este Código, o realizar la subcontratación de personal a que se refiere el primer y segundo párrafos de dicho artículo.
j) Simular una prestación de servicios profesionales independientes a que se refiere el Título IV, Capítulo II, Sección IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, respecto de sus trabajadores.
k) Deducir, acreditar, aplicar cualquier estímulo o beneficio fiscal o de cualquier forma obtener un beneficio tributario, respecto de erogaciones que se efectúen en violación de la legislación anticorrupción, entre ellos las erogaciones consistentes en dar, por sí o por interpósita persona, dinero, bienes o servicios, a servidores públicos o terceros, nacionales o extranjeros, en contravención a las disposiciones legales.”

El agravante del delito calificado tiene la relevancia que más adelante detallaré cuando comente el punto de medidas cautelares.

Por lo anterior, tenemos que la autoridad hacendaria federal podría presentar la querella por el quebranto al fisco federal, en términos del artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, en razón de que comete el delito de defraudación fiscal, quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.

Esto es, el delito de defraudación fiscal contiene las hipótesis conductuales y punibles siguientes:

  1. El uso de engaños o aprovechamiento de errores 3. Obtener un lucro indebido
  2. Omitir total o parcialmente el pago de una contribución 4. Con perjuicio del fisco federal

Es importante mencionar que existen criterios de nuestros tribunales federales que sostienen, tratándose del delito de defraudación fiscal que, por lo que hace al uso de engaños o aprovechamiento de error debe tenerse claro en su diferencia. Unos son los actos de mera omisión, que no constituyen conductas delictivas, y aquellos actos que son producto de la simulación, engaño, maquinación, apariencia e indebida aplicación de las normas fiscales.

En concreto, los actos que traigan consigo el no pago por mera omisión, son infracciones administrativas, por otro lado, los de intención potestativa y voluntaria sí son actos que podrían ser constitutivos de delito fiscal. El ánimo doloso del contribuyente que se exterioriza mediante el uso de engaños o aprovechamiento de errores es un elemento del tipo penal. Por otro lado, el elemento no se configurará por el solo hecho de que el contribuyente omita el cumplimiento.

Como puede apreciarse, en una investigación por defraudación fiscal, se habrá de establecer los datos de prueba, hablando en una etapa inicial y presentar medios de prueba que pretendan desahogar en juicio, ya en una etapa intermedia, con el propósito de que la fiscalía establezca y acredite, en la estadía procesal respectiva, ante el órgano jurisdiccional, la existencia de un engaño al fisco que gestó el aludido quebranto fiscal, el beneficio indebidamente de un estímulo fiscal, simulaciones y/o uso de documentos falsos.

Es importante resaltar, que en hechos que pudieran actualizar una defraudación fiscal cometidos por una persona moral, podrá iniciarse un procedimiento especial en contra de responsabilidad penal de empresas, de conformidad con el Código Penal Federal en su artículo 11Bis apartado B fracción VIII, en relación con el Código Nacional de Procedimientos Penales en su artículo 421 primer párrafo.

Ahora bien, tocando brevemente el punto de medidas cautelares en este tipo de investigaciones federales; como sabemos, el pasado 8 de noviembre de 2019, se publicó en el Diario Oficial de la Federación diversas reformas y adiciones al Código Nacional de Procedimientos Penales, agregándose casos en los cuales se podrá decretar prisión preventiva oficiosa, adicionándose los casos de delitos señalados en el Código Fiscal de la Federación. Estableciéndose, entre otras, las siguientes hipótesis:

“Defraudación fiscal y su equiparable, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 108 y 109, cuando el monto de lo defraudado supere 3 veces lo dispuesto en la fracción III del artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, exclusivamente cuando sean calificados,”

Es claro que, tratándose de un procedimiento especial de responsabilidad penal de empresas, no aplicará la prisión preventiva (por ser una persona moral) la prisión preventiva como medida cautelar solo aplicaría a personas físicas y, como lo señala el propio Código Nacional de Procedimientos Penales, exclusivamente cuando los delitos por los cuales se le vincule a proceso a la persona física sean calificados. En este caso, traigo nuevamente como referencia, que el Código Fiscal de la Federación señala como delitos calificados relativos a la defraudación fiscal, distinguidos en sus numerales 108 y 109, cuyas agravantes se actualicen, al menos presuntivamente alguna de ellas, y solamente en esos supuestos el Juez de Control pudiera decretar una prisión preventiva oficiosa.

José Carlos Serrano Serrano
Licenciado en Derecho por la FES Acatlán UNAM
Maestro en Derecho Procesal Penal por el Centro de Estudios de Posgrado
Catedrático en las Universidades La Salle Cancún y Anáhuac Cancún.